在西方经济发达国家，税务律师已有几百年的历史，对公众来说税务筹划不是什么新概念。而在中国，税务筹划（Tax Planning）或合法避税(Legitimate Tax Avoidance)仍是新生事物，但偷税、逃税甚至抗税倒不是新概念。难怪有人如此表述：野蛮者抗税、愚昧者偷税、糊涂者漏税、精明者避税。[1][1]从某种意义上讲，市场经济就是法制经济，随着税务机关依法征税的力度不断加大，人们税收法制观念也在不断增强，相信税务筹划也会象在国外一样渐渐成为一个新兴的服务领域。据报道，日本有２７万人专业从事税务服务，美国律师三分之一的业务收入来源于税务咨询业务。应该说，西方发达国家税务顾问业提供的税务筹划服务在客观上促进了税法居民依法纳税。为促进中国的税务筹划及合法避税发展，本文就相关的几个问题作粗略介绍。

一、合法避税及相关概念

前，“税务筹划（Tax Planning）”、 “合法避税（Legitimate Tax Avoidance）和“逃税(Tax Evasion)” 尚未有统一的定义。因为税务筹划和合法避税都是从国外引进的，所以以西方经济发达国家的概念为基础进行讨论。

根据Andrew Lymer, Lynne Oats 和 Dora Hancock，“税务筹划（Tax Planning）是为了使税负最小化而对税法规定的税收减让的策略性利用。”[2][2]

从上述定义来看，税务筹划是充分利用国家税法的税收减让规定以减轻税负。税收减让规定可以大致分为二大类，第一大类是鼓励纳税人从事某些经济活动。税收具有调节经济运行的导向作用，不可避免地存在着减免税规定，如为引进外资，我国给予外商投资企业许多内资企业不得享受的税收优惠政策，再如，国家制定了一系列的税收优惠政策促进再就业，因此，税法给予的每一项减免税规定都隐含立法者的倾向性意图如鼓励外商投资和促进再就业。如果纳税人在进行商业决策时选择了顺应立法意图的决策并使经济活动符合具体减免税条件，则理所当然地应该享受相应的减免税优惠。这就可以称为税务筹划。第二大类税收减让规定是税法给出两种或两种以上的做法任由纳税人自行选择，立法者并无鼓励或不鼓励的立法意图，但每一种选择的税收效果是不一样的。如，企业可以在其会计政策中规定存货发出计价方法为后进先出法，也可以选择先进先出法，显然，这两种方法对企业所得税的影响是不一样的，在物价呈上升趋势时，采用后进先出法至少有利于推迟交纳所得税的时间，从而取得应交所得税的时间价值。这也可以称为税务筹划。

何谓“避税”？“避税相对而言则是一个比较不甚明确的概念，很难用能够为人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但是，一般地说，避税可以认为是采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以致减少他本应承担的纳税数额。而这种做法实际并没有违反法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的。但避税所使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。”[3][3]从上述定义中的文字表术“法律上的漏洞或含糊之处” 、“减少他本应承担的纳税数额 ”可以看出，这种定义下的避税行为是违背立法者的意图的，也就是政府部门反避税的原因所在。但因这种定义下的避税违背立法者的立法意图，但因其采取的形式是合法的，很难说此种行为是合法的或是非法的，其合法性完全由国内法加以界定。也就是说，这种定义下的避税行为在一国是合法的，并不必然地在另一国合法。

何谓“逃税(Tax Evasion)”？根据权威牛津词典，“逃税是指故意地不全部交纳法律规定应交的税，是一种犯罪行为。”[4][4] 根据Andrew Lymer, Lynne Oats 和 Dora Hancock，“逃税是另外一个极端，它至少涉及到欺诈或者不披露（例如对该交纳税的收入不申报），是非法的。” [5][5] 我国刑法及税收征管法中所涉及的偷税、出口骗税、制售假发票等都属于逃税这一概念中，其中，严重的逃税行为还构成犯罪行为。[6][6]

上述税务筹划、避税和逃税的定义并不是公认的定义。如，根据权威牛津词典，“避税（Tax Avoidance）是指仅纳法律要求的最少的税或者通过对财务事项的安排以合法地减少税负”[7][7]。这种定义类似于上述讨论中的税务筹划概念。再如，根据Andrew Lymer, Lynne Oats 和 Dora Hancock，“在可以接受的避税（Acceptable Tax Avoidance）和不可接受的避税（Unacceptable Tax Avoidance）之间存在一个很难加以界定的灰色地带”。[8][8]正因为没有公认的定义， “也有人将之（合法避税）称为纳税筹划或税务筹划，其内涵是相同的，只是在文字上刻意回避了避税的字样……”[9][9] “税务筹划、避税和逃税之间的区别不是直截了当的，可以将它们看成是一个连续统一体。”[10][10]换言之，当超过一定的限度，税务筹划就就演变成了避税；当越过一定的限度，避税就沦为了逃税。因此，笔者认为，为避免理论上的混乱，可以将合法避税（或税务筹划）定义为：充分利用法律上未明确禁止的方法（包括税法规定的税收减让）而进行的合法地减少税负的安排。

根据这一定义，可以总结合法避税的特征。第一，合法性。纳税人采用法律上未明确禁止的方法，通过对经营结构和交易活动的有效安排，减轻税负取得正当的税收利益，这是不违法的，国家只能采取堵塞法律上的漏洞或明确原先含糊之处等反避税措施，而不能加以制裁。第二，事先筹划性。要做到合法的避税，纳税人就要纳税义务发生前进行筹划，而不是在纳税义务已发生后再进行安排，在纳税义务已发生后再试图减少应纳税款就很可能形成逃税。第三，高难度性。随着市场经济的推进和法制建设的不断加强，我国的税收法律也日趋复杂，要合法地进行避税，不但要充分掌握税法的内容，还要区分合法和非法的交易活动，因为若不合法的交易活动不可能产生合法地避税的效果。第四，主观故意性。纳税人为在合法的限度内尽可能不交或少交税收，深入研究税法及其他相关法律，精心安排交易方案，这说明合法避税是纳税人有意采取的行为。此点是合法避税与漏税的区别之一，漏税并不是一个法律概念，即法律上并未给出漏税的定义，一般理解，漏税是指纳税人主观上并不是刻意不缴或少缴税收但由于某些原因如不了解税法和财务制度、工作粗心等造成的不缴或少缴税收的情况。对于漏税，要根据具体情况进行具体分析，由于不了解税法规定或财务制度并不必然免除漏税者的法律责任，至少要承担补交税款和滞纳金的法律责任，如漏税者的解释不具有说服力，还有可能承担刑事责任。

二、合法避税的产生原因

有人说， “避税和逃税与税收本身一样久远。”[11][11]为什么会是这样呢？

第一，避税产生的主观原因。税收的无偿性决定了税收对于纳税人来说是一项永远不可能得到补偿的费用或“损失”，大多数纳税人（如果不是每一个纳税人）都有不缴或少缴税收的欲望，在众多的选择（包括偷税、漏税、抗税、欠税和避税）中，避税是比较明智的选择。现在的经济全球化更加剧了市场竞争的激烈性，而越来越残酷的市场竞争迫使企业不断地降低成本费用（包括税收费用）以求得生存，这也是国内避税和国际避税产生的内在原因。这一主观原因决定了只有有税收就有避税的内在动力。

第二，合法避税的客观原因

其一，税法减免税规定的必然性诱发了合法避说。税收历来都是调节经济的手段之一，不可避免地在某一地区某一时间内作出某些减免性规定，对某类交易活动或某类纳税人作出适当减免照顾，这种不可避免的减免规定诱发了一些纳税人会尽可能使其交易活动符合税法规定的条件进而享受一定的税收利益，尤其是在税收执法不严的情况下。

其二，税法本身存在漏洞或不完善之处。税法也是法，而法是由人制定出来的，这就决定了必然有人能发现或挖掘出税法本身存在的漏洞并加以利用，对某一漏洞加以堵塞这一做法本身可能又会制造出另外的漏洞，因此，没有一个国家可能宣称它的税法是无懈可击的。

其三，税收执法力度的加大进一步刺激了合法避税。近年来，政府不断加强对逃税者的打击，经济上的处罚、刑事上惩罚及名誉上的损失使得纳税人不再寻求偷税、漏税、抗税、欠税或其它逃税办法，而是转向合法避税。另外，依法行政力度的加强不但使得企业凭借与税务部门的不正当关系少缴税收的可能性不断下降，而且使得税务部门及税务官员变得更开明，对于纳税人提出的合法避税方案不会采取不理不采的态度。

其四，经济全球化、国际互联网的普及及各国税收的差异使得国际避税成为现实。中国持续的开放政策使得内资企业对外贸易及对外投资越来越容易，国际互联网的普及使得关于税务天堂（Tax Heaven）（如百慕大、巴哈马、开曼、英属维京群岛）的信息极易取得，各国税收的差异尤其是税务天堂的存在使得诱发了内资企业从事国际避税；跨国公司其多年来在多国的投资经验更决定了他们是国际避税的忠实追随者。

三、合法避税的前提条件

税务筹划人员欲进行合法避税，至少应当具备以下条件：

第一，税务筹划人员必须具备一定的财务会计知识和税务知识。不可否认，税法是一项相当专业的部门法，税法与财务会计的关系相当密切，尤其是在企业所得税方面，毫不夸张地说，一个不懂财务会计的人试图成为税法专家是相当困难的。进行合法避税的人员最好有多年从事注册会计师或注册税务师业务的经验，这样他才可能做到精通税法，才能明了税法存在的漏洞或不完善之处。

第二，税务筹划人员必须具备一定的法律知识。其一，一个好的合法避税方案往往是在众多的合法方案中找出一个税收得益最多的方案，因此，首先要找出所有的合法方案，然后再从税收的角度进行比较，不难想象，没有法律知识的税务筹划人员很难找出所有合法的方案。其二，合法避税的关键在于其避税方案的合法性，没有一定的法律功底的筹划人员很难判断方案本身的合法性；而方案本身的合法与否不仅涉及到税收法律知识，复杂的避税方案还可能涉及到工商管理、进出口管理、外汇管理、国际金融、保险、担保、证券、兼并收购、外商投资、对外投资等等诸多方面的法律知识；方案本身若不合法，不仅不可能起到避税的效果，还可能会招致因违反其他法律而产生的法律责任。

第三，税务筹划人员除了财务、税务和法律方面的专业技职外，还须一定程度的商务运作经验。因为，纳税人的合法避税方案不仅要起到避税效果，而且要达到纳税人的商业目的。例如，一个纳税人欲兼并另外一家企业，如果避税方案只是起到了避税的效果，但该避税方案并未使该纳税人成功控制另一家企业，这种情况下，就会认为因小失大了，即取得的税收利益相比于该纳税人的企业发展的长期战略相比显得太小了。

第四，纳税人应具有一定经济规模。一个纳税人只有在其因合法避税产生的税收利益大于税务筹划人员的劳务报酬时，才有可能聘请专业人员进行合法避税。

四、税务律师与其它税务筹划人员

什么样的人员能够提供合法避税服务呢？似乎答案很简单，当然是有税法知识的人就可以提供合法避税方案，这些人员包括注册会计师或者注册税务师。根据注册会计师考试制度和注册税务师考试制度规定，注册会计师考试科目包括税法及经济法，注册税务师考试科目包括税法及税收相关法律。尽管注册会计师和注册税务师必须通过经济法或税收相关法律科目考试，但总体而言，在除税法以外的法律方面，无论是在广度上而是深度上，注册会计师和注册税务师均及不上律师。

律师的确在除法律之外的方面比注册会计师和注册税务师有优势，但一般而言，在税法和财务会计方面，注册会计师和注册税务师则拥有优势。根据上文的分析，一个合格的税务筹划人员必须具备一定的财务会计知识、税务知识、法律知识和商务运作经验，最理想的税务筹划人员应既有注册会计师、注册税务师的经验，又要具有律师的经验，还要有参加重大商业运作的经验。事实上，“近年来，国际五大会计公司以及一些中等会计公司已聘用了数以千计的税务律师（Tax Lawyers）从事不断增加的国内和国际税务筹划业务。”[12][12]注册会计师与律师跨业执业已不再是秘密，这是一种趋势，它既满足了企业对合法避税的需求，同时也节省了企业的避税成本。会计师公司为何要聘请税务律师？答案是很显然的，为了保证避税方案的合法性。为何聘请税务律师？由于注册会计师与律师使用的语言不同，前者使用的是会计语言，而后者使用的是法律语言，两者不能进行有效沟通；所以兼有法律技能和税务知识的税法律师就自然而然的成为国际会计公司的竞相争聘的对象了。

这里，有必要对税务律师作一简单介绍。在西方经济发达国家，尤其英国和美国，律师行业的专业分工是很高的，一个律师一般只会在一个至多二个法律部门领域提供法律服务，而在我国，律师的专业化分工还未形成。在美国，要成为一名税务律师既要取得税务专业的文凭又要有律师执业资格，而在中国，真正具有注册会计师经验或注册税务师经验又具有律师执业资格的人才是非常短缺的，这也是为何美国律师的三分之一的业务收入来源于税务咨询业务而在中国尚未形成税务筹划专业服务市场的主要原因之一。

五、税务律师提供的服务范围

税务律师提供的服务可以包括以下几个方面：

第一，及时提供税收法律法规、税收政策的相关法律文件，并

第二，经常性地对纳税人的日常经营活动中的涉税事项进行审查，及时指出违反税收法律法规、税收政策之处，并提出相应的对策加以补救，以免招致税收行政责任甚至刑事责任。

第三，按如下步骤进行，提供合法避税服务：

1、全面了解纳税人的法律架构、经营活动情况、纳税状况等，评价税务筹划空间；

2、根据全面了解的结果，提出税收筹划可行性分析报告；

3、组成税务筹划小组（必要时邀请其它方面的律师或专家），进行专题分析研究并形成初步合法避税方案；

4、以如下几个方面为标准选定合法避税方案：

（1）、能否实现纳税人的商业意图；

（2）、避税方案的合法性；

（3）、避税方案的经济性；

5、起草或修改与合法避税方案相关的法律文件；

6、协助与指导合法避税方案的实施；

7、避税方案的后续辅导。

第四，参与重大商务谈判，并就涉税事项提出意见。

第五，必要时，出面与税务部门沟通、谈判，谋求税收妥协。

第六，代理纳税人进行税收行政复议、税务行政诉讼、涉税刑事诉讼

六、合法避税在中国

由于如下种种原因，在我国，合法避税尚未形成专门的服务领域。

第一，纳税人尚未有合法避税的迫切需要。由于我国的法制建设还不够发达，纳税人的法制意识还不够强，使得一些纳税人仍在采用一些非法手段（包括偷税、漏税、抗税、欠税）少缴税收；还有一些纳税人认为，只要与税务部门搞好关系，少缴税收不会有多大的问题。随着税收执法力度的不断加大，税务机关依法征税、纳税人依法纳税的局面不久就会形成，那种靠搞关系少缴税收的状况不可能长久。

第二，纳税人对合法避税意识不够理解。有些纳税人认为合法避税与偷漏税没什么区别，也就不愿意聘请税务筹划人员提供合法避税服务。

第三，税务筹划人员短缺。目前，只有国际会计公司和国外律师事务所在大规模地提供税务筹划服务，真正通晓税务、财务、法律和商业运作的人才还不多；国内就合法避税的理论研究还不够；国内开设合法避税课程的大学还不多；国内律师界还没有意识到合法避税市场的前景，中国律师中有专业财务、税务知识的律师人才也很短缺。

第四，广大企业财务会计人员对合法避税的认识不够。既然国内会计界和律师界没能对合法避税有一个明确的认识，也就不能期望广大企业财务会计人员对合法避税有很深的认识，何况企业会计人员本身的工作还不一定来得及完成，很难有时间来对税法作较多的研究。当然，有些企业会计人员可能会认为聘请税务筹划人员意谓着承认其自身对税法了解不够，其实，在专业化分式越来越细的现代社会，会计人员与财务人员之间的分工都将进一步细分，更不用说会计与税务之间的分工。

第五，税务部门及其官员对合法避税的开明程度不够。如果说纳税人有避税的欲望，那么税务部门及其官员作为征税方总是想尽可能多征税收。再加上，合法避税在我国是一个新事物，必然地税务机关的工作人员对合法避税的认识不够全面，也就会对纳税人提出避税方案不会采取开明的态度。另外，也有些纳税人的税务筹划方案的合法性存在问题，往往有些纳税人借合法避税之名行逃税之实，这可能由于纳税人的专业水平不高，也有可能是明知没有合法避税的空间但仍进行所谓的税务筹划，这就决定了税务机关必须实施反避税措施。

笔者认为，随着市场经济不断法制化，中国加入WTO加速了中国的法制化进程，纳税人的合法避税意识会增强，税务官员也会更开明，从事税务筹划人员的素质和数量也会随之提供，所有这些无疑将会促进依法纳税依法征税的早日形成。

本文就合法避税及其产生的原因作了简要的分析，并探讨了合法避税的一系列条件，详细剖析了税务律师与其他税务筹划人员的区别，指出了税务律师为客户提出服务的范围，并对合法避税在中国的前景作了展望，以上是笔者结合从事税务筹划实践和对外国合法避税理论所作的研究发表的一点肤浅认识，希望能起到抛砖引玉的作用。